摘要：税务稽查的最终目的是提高纳税人的纳税遵从度，因此结合我国实际研究税务稽查具有理论和实践意义。本文基于对国内外研究的比较分析，利用杭州市的税务稽查数据，以企业为研究对象，从查处力度、处罚率、稽查率三个方面使用logistic和meta模型进行了实证研究。研究发现查处力度与纳税遵从度之间存在显著的正向关系，但处罚率对纳税遵从度的影响并不显著。在查处力度和处罚率均为0的情况下，经过稽查的纳税人选择纳税遵从的概率仅为未经过稽查的纳税人的70.63%。据此提出了相关的政策建议。
关键词：税务稽查；纳税遵从；查处力度；处罚率；稽查率
一.税务稽查力度需要重点关注
在依法治国的背景下，我国的纳税遵从情况已有显著提高，但税款流失仍较为严重。2018年娱乐圈偷税案也体现了税务稽查工作仍任重道远，纳税人的纳税遵从度也仍需进一步提高。受我国目前的财会体制和税收体制，以及信息化水平的限制，税务稽查现阶段只能依靠人工进点检查，每个案件都需要耗费大量人力物力。若要将一个税收违法案件查深查透，必然需要进行大量的检查、协查和有关调查取证，以保证在查实所有违法线索的同时，证据链的完整性。因此，税务稽查若关注于提高查处力度，势必需要对每一个案件花上足够的时间进行分析、检查、取证，这导致每一个检查人员平均每年能查处的涉税违法案件相当有限。
在案件数量增多的同时，税务稽查人员的数量却没有随着案件数量的增加而相应增加。这使得税务稽查工作面临一个困境，即一方面要保证稽查质量，将每一个案件查深查透，另一方面又要在原本只需查清一个案件的时间内完成多个税务稽查案件的检查。既要保证工作质量，又要提高稽查效率。这给税务稽查工作人员带来了巨大的工作压力。
因此，如何发挥税务稽查威慑力，用最佳的方式提高纳税人的纳税遵从度，是目前税务稽查应当重点关注的方面。税务稽查威慑力主要体现在税务稽查率、查处力度、处罚率。稽查率越大，意味着被稽查的企业数量越多，税务稽查人员的人均检查数量也越大。而查处力度越重，意味着每个案件查深查透的程度越深，所要耗费的时间精力越多。处罚率的高低，取决于自由裁量权的适用范围。稽查率和查处力度，鱼和熊掌不可兼得。
在我国的经济社会环境下，高税务稽查率低查处力度和低税务稽查率高查处力度之间，哪个更能够提高纳税遵从度，哪个反而加剧纳税不遵从，究竟是哪个更能威慑纳税人依法纳税，还是增加纳税人的抵触情绪，降低信息不对称，导致进一步的纳税不遵从。从而确定税务稽查应该采取高查处力度的精准性稽查，还是高税务稽查率的广泛性稽查，将是本文想要通过实证分析进行探讨的内容。
二.国内外税收遵从研究比较
国外对纳税遵从的研究起于对逃税的研究，Allingham和 Sandmo（1972）利用预期效用最大化理论，构建了A-S逃税模型。A-S逃税模型可得出两个结论：1、纳税人会面临罚款的预期决定了其纳税遵从度的高低。即提高稽查率和罚款率，会抑制纳税人的偷逃税行为，可以提高纳税遵从度；2、税率高低对纳税人是否纳税遵从没有明显影响。Yitzhaki（1974）纠正了A-S逃税模型的第二个研究结论，即税率和处罚率存在线性关系，税率上升时，处罚率也随之上升，因此替代效应不会出现。故税率上升有助于纳税人的纳税遵从度的提高。
后续的研究者对该模型进行了拓展和建议，进一步研究了稽查率与纳税遵从的关系。部分学者通过实验，证明了税务稽查率的上升能提高纳税遵从度。但是Frey（2003）的研究认为，过高的稽查率可能会导致纳税人的纳税遵从度降低。Mittone（2006）对税务稽查概率和纳税遵从的动态研究却显示，纳税人在接受一次税务稽查后，短期内反而会更加纳税不遵从，因为他们认为短期内不会再有第二次的税务稽查，因此采取少申报收入的方式，来“弥补”之前受到税务稽查带来的“损失”。因此，Mittone认为在一次税务稽查后存在再次进行稽查的必要性。Maciejovsky等(2007)进一步指出，高稽查率导致税收遵从度迅速下降，再以缓慢的速度逐渐上升。主要因为严厉稽查后纳税人会产生错误的心理感知，此外，因为上一期被稽查并处罚，纳税人希望在当期降低申报收入来弥补损失的心理有影响，但是并不显著，在试验中，遭受损失的纳税人会通过变卖可变财产来保持现金需求。Bolton（2003）和 Niepelt（2005）研究了货币时间价值的影响，研究结果认为税务机关的稽查频率会改变纳税人是否选择纳税遵从的决定，由于偷逃税获得的资金可以用于资产增值，投资收益与罚款金额孰高孰低将会严重影响纳税人是否纳税遵从。Kirchler（2008）和Herbert（2009）的研究也发现动态的稽查率可以促进纳税人的纳税遵从。
但由于纳税人并非完全理性，因此预期效用理论的研究结果存在与现实不符的情况。后来学者们逐步从理性人假设放宽到有限理性假设，引入大量非经济因素进行拓展研究，Kathneman和Tversky于1979年基于预期效用理论在实践中的异常现象，提出了前景理论。前景理论成功解释了预期效用理论无法解释的与现实不符之处，也为纳税遵从的研究开辟了一条新的研究路径和理论框架，使得对纳税遵从的理论研究不再仅仅局限于税率、处罚率、稽查概率，还拓展到了道德因素、公平因素、年龄性别等非经济因素。
相比国外，我国针对纳税遵从方面的研究相对较迟。主要是对国外纳税遵从相关理论进行了评述和改进。1、处罚率和正面激励对纳税遵从的影响。李林木（2010）运用理论分析和模拟实验得出，提高处罚率能在一定程度上提高纳税遵从度，但是即使适用法定处罚率的最高处罚标准，纳税人的纳税遵从度仍然不是很高。而在既定的处罚率下，查获率的上升则可以大大提高纳税遵从度。此外，奖励那些选择纳税遵从的纳税人，但对纳税不遵从的纳税人实行惩戒，会导致社会总体纳税遵从度比只有惩罚而无奖励的情况要高。虽然对选择纳税遵从的纳税人提供奖励带来的纳税遵从度的提升要小于提高查获概率带来的纳税遵从度的提升，但由于提高查获概率难度较大，因此正面激励纳税人自愿进行纳税遵从不失为提高纳税遵从度的一种方法。赵永辉、李林木（2014）借助模拟实验，发现提高查获率能更好的威慑高收入纳税人，但单纯提高处罚率并不能显著提高纳税遵从度，处罚率的高低于纳税遵从与否并不存在正相关关系。对此，他引用西方经济学界的解释，认为过中的处罚率会对社会福利和公平造成扭曲，因此过于严厉的处罚存在严重缺陷。2、纳税人的收入情况对纳税遵从的影响。傅江景（2001）通过实证分析发现在稽查频率非常小的情况下，纳税人会倾向于完全逃税；而增强查处力度和惩罚强度有助于纳税人更诚实地申报收入。此外，收入越高的纳税人，愿意冒风险的程度越小，因此当税率越高时，高收入的纳税人越倾向于提高纳税遵从，而低收入的纳税人由于实际税后收入的降低，更倾向于降低纳税遵从。赵永辉、李林木（2014）认为收入越高的纳税人，对查获率、正向激励越敏感。3、各种理论的适用范围和缺陷。刘华等（2009）分析了前景理论、威慑理论、契约理论这三者各自的适用范围和对应的局限性，并讨论了这三个理论所涉情形下，应如何提高纳税遵从度。张文春等（2014）则对四种代表性的纳税遵从理论模型进行了分析，总结和评述了国外研究纳税遵从的脉络，并运用委托代理理论和博弈论等相关原理，来探讨税务机关和纳税人之间的关系和影响机制，拓展了国外的A-S逃税模型。
关于纳税遵从的研究发展的这将近半个世纪以来，已经有了丰富的研究结果，也为税制改革、税收征管提供了有效的支持，但目前相应的研究仍存在一定的不足：
1、理论模型自身存在的问题。预期效用理论以理性人为假设前提，忽略了其他非经济因素对纳税人决定是否纳税遵从的影响。而前景理论虽然考虑了其他非经济因素，也更贴合现实情况，但更多的是描述性理论，缺乏严密的数学推导。
2、研究对象存在局限性的问题。由于西方国家的主税种为个人所得税，因此国外的研究虽然相较于国内的研究更深入，但我国的主税种为增值税（流转税），流转税的征税对象主要是企业，个人所得税的征税对象主要为个人，因此国外的研究其研究对象与我国的实际情况有着本质区别，无法直接将国外的研究结果运用在我国的税收政策和税收征管中。
3、影响因素分析不完全的问题。国内学者在研究影响我国纳税遵从的影响因素时，很少有学者从稽查率和查处力度进行分析。根据分离性效应理论，由于纳税人无法完全按照预期效用理论综合考虑稽查率、查处力度、处罚率带来的损失，而这些损失正是纳税人纳税不遵从的风险。纳税人在这三者中能获得较为明确的信息的是处罚率，制定明确的处罚标准将有利于提高纳税遵从度。因此国内学者在研究分离性效应时，提出了明确处罚率可提高纳税遵从度的观点。但几乎没有研究涉及分离性效应中的稽查率和查处力度。虽然有学者针对查获率进行了相应的研究，但是由于查获率仅代表查到涉税违法行为的概率，查到并不等于查全，实际偷逃税款1000万的纳税人，被查获1万元偷逃税款，也可被称为查获，但不代表查深查透。这种类型的“查获”反而使得违反税收管理的纳税人认识到税务稽查手段的局限性，降低了纳税人对税务稽查威慑力的预估。而且由于与稽查局有了一定的接触，打破了稽查局与纳税人之间的信息不对称，使得纳税人由原本只能依靠处罚率来判断纳税不遵从可能带来的风险，转变为可由查获率和处罚率综合判断纳税不遵从可能带来的风险。此外，根据确定性效应理论，由于违反税收管理的纳税人原本不确定税务稽查查获的情况，因此会倾向于纳税遵从。而经过此次“查获”后，纳税人了解了税务稽查局实际的“查获”能力，使之成为了一种确定性的认识，从而导致将来纳税年度中可能更倾向于纳税不遵从。因此仅研究“查获率”对纳税遵从的影响，其分析结果的有效性存疑。
三.分析框架
预期效用理论的基本内涵为：面对风险时，决策者会考虑各种可能出现的结果的预期效用来做出决策，即追求预期效用最大化。理性人是其重要的假设前提，不确定情形是其主要情境，预期效用理论可用于描述理性人在风险条件下的最优决策行为。
因此本文的分析框架建立在决策主体完全理性的一系列假设之上：完备性偏好假设、传递性偏好假设、连续性偏好假设、独立性偏好假设，如果决策主体的偏好满足以上四个假设，则若某个随机变量X以概率Pi取值Xi（i=1,2，…，n），则Xi时的预期效用为U（Xi），这个随机变量对该决策者的预期效用为：
E[U(X)]=P1U(X1)+ P2U(X2)+…+ PnU(Xn)
决策主体在面对不确定性风险时，一定会选择预期效用最大化的方案。
（一）对A-S逃税模型及其缺陷的分析
1.A-S逃税模型
在前文中已提到，1972年，Allingham和 Sandmo首先将该理论用于研究纳税人的偷逃税行为，从预期效用最大化的角度，以理性人假设为前提，研究了在稽查概率和处罚率的影响下，纳税人是否会做出纳税不遵从的行为。以下为A-S逃税模型：
EU(X)=(1-p)U(X-θW)+pU[X-θW-π(X-W)]
EU为纳税人的预期效用，p为纳税人被抽中税务稽查的概率，W为纳税人向税务机关申报的收入（X≥0），X为纳税人的实际收入（X>W）,θ为税率，π为被稽查查处时的处罚率（π>θ）。
当纳税人选择纳税不遵从，向税务局申报了X的收入后，若未被抽中税务稽查，即p=0时，其预期效用为W-θX。若被抽中税务稽查，即p=1时，由于罚款率高于实际申报时应交税的税率，则其预期效用为X-θW-π(X-W)。
后续的研究者对该模型进行了拓展和建议，希望A-S逃税模型能更好地解释现实情况。1、将A-S逃税模型中的π(X-W)改成πθ(X-W)，即A-S-Y模型；2、在A-S-Y模型中引入累进税率；3、进一步研究税务稽查率与纳税遵从的关系。
2.A-S逃税模型的缺陷
a）纳税人的主观稽查率不能由实际稽查率替代
A-S逃税模型中使用的稽查率为实际稽查率，根据预期效用理论，稽查率越高则纳税遵从度越高，而作为完全理性人的决策主体能够准确了解稽查率，依照这个逻辑，如果稽查率很低，则会造成无人依法纳税的情形。这显然与现实情况不符，前景理论帮助学者运用非线性函数进行了研究，认为纳税人容易高估实际稽查率，对于风险厌恶型的纳税人而言，即使实际稽查率很低，其主观稽查率依然很高，从而解释了在实际稽查率低的情况下，纳税人依然选择依法纳税的原因。因此不能用实际稽查率代替纳税人的主观稽查率。
b)未考虑税务稽查的查处力度
A-S逃税模型中涉及税务稽查的因素只有稽查率和处罚率，这意味着A-S逃税模型默认税务稽查能100%查获所有偷逃税行为。但现实中几乎不可能100%将偷逃税行为一网打尽，原因如下：
首先，税务稽查无法完全了解企业的生产经营情况。应纳税额与一个企业的生产经营情况息息相关，而只有企业自己才清楚其自身的生产经营状况，税务机关仅靠企业主动申报的纳税申报表不可能对企业的生产经营情况做到清楚全面地了解。其次，财务报表及相关凭证资料属于证明效力较低的书证，书证的证明效力相对较低且容易被篡改。第三，税务机关承担纳税人偷逃税的举证责任。我国法律规定由税务机关承担举证责任，即由税务机关举证证明纳税人有纳税不遵从行为，而不是由纳税人自己“自证清白”。由于税务稽查的主要证据是账簿资料，而账簿资料由纳税人存放和保管，这导致即使税务稽查查到了纳税不遵从的线索，也可能由于无法取得相关证据导致无法结案。此外，由于税务稽查严谨性的要求，要求证据具有有效性、关联性和真实性，因此即使取到了部分证据，也可能由于证据缺乏有效性、关联性或真实性导致无法将查到的纳税不遵从行为进行查处。
c)未考虑被查处的税款对预期效用的降低
A-S逃税模型和A-S-Y逃税模型均忽略了被查处的税款对预期效用的降低，事实上税务稽查查处偷逃税款案件时不仅会进行罚款，还会追缴少缴的税款，因此模型中还应增加因为被追缴税款而导致预期效用降低的影响因素。
（一）本文的分析框架——从税务稽查角度对A-S逃税模型的修正
由于本文主要研究税务稽查对纳税遵从的影响，因此本文在模型修正时主要考虑税务稽查的查处力度、处罚率、稽查率（纳税人的主观稽查率）。以下为修正后的模型：
EU(X)= (1-p)U(X-θW)+ pU[X-θW-XθI-FXθI]
EU为纳税人的预期效用，p为纳税人的主观稽查率，W为纳税人向税务机关申报的收入（X≥0），X为纳税人的实际收入（X>W）,θ为税率，I为查处力度（0≤I≤(X-W)/X），F为处罚率（F>θ）。XθI为被查处的税款，FXθI为被查处的税款所对应的罚款。
该模型以纳税人的主观稽查率代替了实际稽查率，并采用查处力度I来衡量被税务稽查查处后的查补税款XθI和罚款FXθI，修正了A-S逃税模型中的上述三个缺陷。
从模型来看，查处力度I越高，纳税人纳税不遵从的的预期效用EU(X)越低。但当I=0时，EU(X)= U(X-θW)，即税务稽查的稽查率和处罚率均无法发挥效用，因此查处力度I为税务稽查对纳税遵从影响的关键性因素。纳税人的主观稽查率p和处罚率F越高，纳税人纳税不遵从的的预期效用EU(X)越低，但是p和F都需要依附于查处力度I才能发挥效用。
p为纳税人的主观稽查率，纳税人在考虑纳税遵从与否时，对稽查率的考量只会有两种情况：1、考虑到自己会被稽查，2、没考虑到会被稽查的情况。因此，纳税人的主观稽查率是非黑即白的二分类变量。
但是当I=0时，无论纳税人是否考虑到自己是否会被稽查，EU(X)始终等于 U(X-θW)，p无法发挥效用，理性纳税人一定会选择纳税不遵从。
四、实证分析
（一）数据来源
本文的研究数据来源于原杭州市地方税务局稽查局金税三期系统中税务稽查模块的数据。由于本次实证分析需要采集被查年度及被查下一年度共两个纳税年度的信息，为保证数据的及时性，故选择了原杭州市地方税务局稽查局在2017年度查处的所有案件作为样本，共计446户。由于部分企业2017年度才开业，或2018年度停业等原因，该部分企业缺失其中一个年度的纳税信息，无法作为本次实证分析的样本，故将该部分企业剔除，剔除后样本数量为419户。
本文实证分析分为描述性实证分析、计量经济实证分析两个部分。描述性分析主要针对查处案件的基本情况进行相应的介绍，譬如：纳税规模，查处税款规模、罚款规模等等。计量经济实证分析中分为两块，第一部分利用stata进行logistic回归分析查处力度、处罚率对纳税遵从的影响；第二部分设置干预组（经过税务稽查）、对照组（未经过税务稽查），利用stata测算出risk ratio分析稽查率对纳税遵从的影响。
（二）描述性实证分析
1.被查税款
从被查处的税款来看，这419家被查单位中，被查处税款最多的企业共计查补税款4094102元，被查处税款最少的企业未被查出偷逃税款，平均被查处的税额为104630元，中位数仅为6550元，75%的被查单位被查处的税额在53524.9元以下，绝大部分的被查单位被查处的税额都低于当年被查处的平均数，可见绝大部分案件只查出了较少的纳税不遵从行为，只有极少数的几家被查单位被查到了相当大的偷逃税金额。说明税务稽查人员面对数量过多的待查案件时，为了能在规定期限内结案，只能对少部分案件查深查透，对大部分案件依然是心有余而力不足。
2.罚款和处罚率
从被加收的罚款来看，罚款金额最大的一家企业被加处罚款6564367元，最少的没有被查处罚款，加处罚款的平均数为66735.2元，而90%的企业被查处的罚款小于110197元，说明绝大多数被查单位被加处的罚款金额都不大，少部分企业承担了巨额罚款。
处罚率=罚款÷被查税款，根据《税收征收管理法》第六十三条，对于偷税行为处以所偷税款的50%到5倍的罚款，表4.3可以看出，原杭州市地方税务局稽查局在加处罚款时普遍采用50%的最低处罚裁量标准进行处罚，接近75%的被查单位在被加处罚款时的处罚率在50%及以下，仅有极少部分超过了50%的最低处罚裁量标准。
（一）计量经济实证分析——查处力度、处罚率对纳税遵从的影响
1.变量选择
a)因变量
由于本文的研究内容是税务稽查的查处力度、处罚率、稽查率对纳税人纳税遵从的影响，因此因变量Y设定为纳税遵从度是否提高，提高为1，未提高为0。
Allingham 和 Sandmo（1972）在最初的预期效用最大化模型中，设计用于判断纳税人纳税遵从与否的条件是“纳税人是如实申报，还是少申报”，Witte和Woodbury（1985）利用纳税人是否低报收入来判断纳税人是否纳税遵从。因此本文将通过被查年度企业实际申报税额与下一年度实际申报税额的比较，来量化纳税遵从度是否提高。由于企业的生产经营情况受宏观经济因素的影响，因此引入杭州市2018年度较2017年度的GDP增长率来排除宏观经济因素带来的系统性风险。根据杭州市统计局发布的数据，2018年杭州市GDP为13509亿元，2017年杭州市GDP为12603亿元，增长率为7.19%，若纳税人(Y2018-Y2017)/Y2017≥7.19%则代表纳税遵从度提高，反之则代表未提高。（Y2018指2018年实际申报税额，Y2017指2017年实际申报税额）
b)自变量
虽然影响纳税人是否纳税遵从的因素很多，除了经济因素外还包括很多非经济因素，但本文重在探讨税务稽查对纳税人纳税遵从的影响，因此选择与税务稽查有关的查处力度（X1）、处罚率（X2）作为因变量。并将行业和企业类型作为控制变量。
查处力度=被查税款÷（实际申报税额+被查税款）
处罚率=罚款÷被查税款
2.相关性检验
运用stata进行变量相关性检验（见表4.5）。检验结果发现查处力度与遵从度显著相关，处罚率与遵从度之间的相关性不显著。
自变量之间存在相关性显著的情况，虽然其相关系数小于0.6，但是为确保自变量之间不存在共线性问题，本文将对自变量之间的VIF进行检验。
一般而言，方差膨胀因子VIF（容差的倒数）≥10则说明自变量之间存在多重共线性问题。如表4.6所示，VIF最大值6.93，平均值2.76，因此本文认为本文中涉及的自变量之间不存在多重共线性问题。
3.回归分析
查处力度Z检验的P值为0.000，小于0.01说明有很强的正效应，查处力度对纳税遵从度的提高有显著影响。
但处罚率Z检验的P值为0.110，大于0.05说明处罚率在杭州市的稽查实践中对纳税遵从度的提高没有显著影响。
控制变量行业与企业类型的Z检验绝大多数的P值都大于0.05，说明行业和企业类型在纳税遵从度提高方面没有显著影响。
4.稳健性检验
为进一步确认上述logistc回归结果的可靠性，本文进行了稳健性检验，总体上没有改变原来的研究结论。
在G20、限购令等外部因素的影响下，近几年杭州市的房地产市场风云变幻，因此杭州市的房地产企业2017年度和2018年度的经营情况经历了大起大落，其申报税额也会因经营情况的变化而产生剧烈波动，因此这部分样本可能会导致研究结论存在一定的偏差。因此本文剔除了样本中的72家房地产企业的数据重新进行logistic回归。
从表4.8中可以看出，查处力度Z检验的P值为0.000，小于0.01说明查处力度对纳税遵从度的提高依然有显著影响，本文的主要结论依然成立。
5.原因分析
1、税务稽查的专业性要靠查处力度体现。不同于其他违法行为的查处，税务类的违法行为往往不是从结果入手，而是从财务报表或举报人的举报信息入手，从线索顺藤摸瓜查出税务违法的结果。因此，税务稽查是税务系统中专业性最高的一个部门，而其专业性要靠查处力度来体现，只有将案件查深查透，才能证明税务稽查的专业水平，也才能使得纳税人对税务稽查产生威慑感。专业性是税务稽查的业务核心之一，若专业性不足，则税务稽查形同虚设。
2、处罚率无法单独形成威慑力。处罚率需要依附于查处税款金额存在，若查处税款金额为0，则处罚率再高也无法形成威慑力。因此，处罚率对于纳税人来说只有当发现自己的纳税不遵从行为可能被发现时，处罚率才可能产生稽查威慑力。但在处罚率发挥威慑力之前，税务稽查的查处力度这一因素已然发挥了它的威慑力，处罚率只能在查处力度的基础上“锦上添花”，而无法单独形成威慑力。
3、处罚率受到自由裁量权的限制。根据《税收征收管理法》第五章法律责任，几乎所有的税收违法行为的罚则都有自由裁量权的范围，而最常见的纳税不遵从行为——偷税，适用的是第六十三条，对偷税行为的处罚范围为所偷税款的50%到5倍。此外，浙江省税务局也发布了更为细化的税务行政处罚自由裁量权标准，偷税比例小于10%的，处以所偷税款50%到2倍的罚款；偷倍税比例大于10%小于30%的，处以所偷税款55%到3倍的罚款；偷税比例大于30%的，处以所偷税款60%到5倍的罚款。在杭州市的实践过程中，绝大部分案件都采用自由裁量权范围内的最低标准进行处罚。如前文所述，75%的案件其综合罚款率都只有50%，因此处罚率并没有发挥其真正的效用。
4、处罚率过度集中导致回归分析异常。由于杭州市在运用处罚率这一税务惩处手段时，绝对大多数案件的处罚率均为50%，导致自变量不够离散，导致logistic回归分析异常。
（一）计量经济实证分析——稽查率对纳税遵从的影响
稽查率对纳税人的纳税遵从度的影响主要取决于其对稽查率的主观判断，相应的数据难以获取。但是纳税人的主观稽查率是通过纳税人担心“稽查会不会查到我”这样一种主观感受来影响纳税人做出是否纳税遵从的决定。因此，分析稽查率对纳税遵从影响，可以从纳税人在决定是否纳税遵从时是否会考虑税务稽查介入的角度入手。
1.干预组和对照组的设置
本文设置了干预组和对照组，利用stata进行meta分析，测算出risk ratio（RR值）分析稽查率对纳税遵从的影响。
干预组为2017年度经过税务稽查，但最终查无问题的企业，该部分企业由于无须补缴税款，也无须加处罚款，因此不会受到查处力度和处罚率的影响。但其由于经过了税务稽查，在次年选择是否纳税遵从时，必然会考虑稽查介入的因素。2017年查无问题的企业共37家，2018年度纳税遵从度提高的企业共13家。
对照组为2017年度未经过税务稽查的企业，假设其在选择是否纳税遵从时，不会考虑稽查介入的因素。2017年度-2018年度申报税额数据共计783695条，平均一个年度有391848家企业的申报税额数据，运用stata sample代码随机抽取其中的0.4%，并去除其中一个年度无申报税额数据的企业，得到随机样本1552个作为对照组，其中纳税遵从度提高的企业共772家。
2.RR值测算
如表4.9所示，干预组相对于对照组的RR值为0.7063，小于1，RR值越小代表发生概率越低，即干预组纳税遵从的概率仅为实验组的70.63%。说明纳税人经过税务稽查却没被查出问题的情况下，纳税遵从概率反而会下降。
3.原因分析
①信息不对称程度降低。根据Alm（1993）在美国的调查研究结果，由于纳税人在现实中会对较低的税务稽查率非常敏感，从而导致纳税人的主观税务稽查率，要高于实际的税务稽查率。但干预组在经过税务稽查后，对税务稽查的实际情况有了一定的了解，信息不对称程度降低，其主观税务稽查率下降。因此，在没有查处力度、处罚率等相关变量的影响下，由于征纳双方的信息不对称程度降低，纳税人的主观稽查率会随之降低，从而降低纳税人的纳税遵从概率。
②纳税人低估税务稽查水平。部分暂时查无问题的企业实质上可能存在纳税不遵从行为，但是由于其隐藏较深，税务稽查人员短时间内难以发现问题，或即使发现了问题也难以取得证据，迫于举证责任倒置的困境，不得已出具了暂时查无问题的稽查结论。但这也会导致纳税人低估税务稽查水平，认为税务稽查没有能力发现和查处其纳税不遵从行为，从而降低其纳税遵从概率。
③纳税人认为短期内稽查概率下降。由于税务稽查存在“检查期间”的概念，例如：针对某个纳税人的检查期间为2016年-2018年，则该次检查只检查2016年-2018年涉税违法问题，而下次再被抽中检查时，检查期间一般不会选择2016年-2018年。这可能导致部分实质上纳税不遵从的企业，在收到了暂时查无问题的稽查结论后，认为自己在该检查年度已被“洗白”，因此其主观稽查率可能下降，从而导致纳税遵从概率也随之下降。
（一）查处力度均衡解的确定
根据前文可知，查处力度与纳税遵从度之间有显著的正相关关系。而meta分析又发现对于暂时查无问题的企业（即查处力度为0的案件），其纳税遵从的概率反而比未经过税务稽查的企业还要低。因此必然存在一个查处力度的均衡解，当查处力度大于均衡解时，能提高纳税遵从概率；当查处力度小于均衡解时，纳税人的纳税遵从概率反而会因为经过税务稽查而下降。当纳税遵从的概率与未经过税务稽查的企业的概率相同时，其所对应的查处力度便是均衡解。
1.样本分组
先将样本中查处力度为0的样本数量70个剔除，剩余349个样本按查处力度从小到大排列并均分为7组，每组50个样本（最后一组49个样本）。得到：第一组的查处力度范围为（0，0.025%），第二组的查处力度范围为（0.025%，0.103%），第三组的查处力度范围为（0.103%，0.324%），第四组的查处力度范围为（0.324%，0.938%），第五组的查处力度范围为（0.938%，2.749%），第六组的查处力度范围为（2.749%，11.165%），第七组的查处力度范围为（11.165%，100%），如表4.12所示。
对照组依然为stata sample代码随机抽取的1552个未经过税务稽查的样本。
2.RR值测算
如表4.11-4.17所示，第一组相对于对照组的RR值为0.2010，第二组相对于对照组的RR值为0.3217，第三组相对于对照组的RR值为0.5629，第四组相对于对照组的RR值为0.8444，第五组相对于对照组的RR值为1.0454，第六组相对于对照组的RR值为1.5279，第七组相对于对照组的RR值为1.7642。其中第五组相对于对照组的RR值大于1且最接近于1，因此查处力度的均衡解位于第五组中。
1.均衡解的范围
经过stata的meta分析发现第五组相对于对照组的RR值大于1且最接近于1，意味着查处力度的均衡解在（0.938%，2.749%）之间。当查处力度范围为（2.749%，100%）时，税务稽查的介入有助于提高纳税人的纳税遵从概率；当查处力度范围为（0，0.938%）时，税务稽查的介入反而会降低纳税人的纳税遵从概率。
五、主要结论和政策建议
（一）主要结论
本文运用stata通过对2017年度原杭州市地方税务稽查局查处的419个企业的查处力度（偷税比例）、处罚率、稽查率2017与2018年度申报税额等相关数据进行分析，研究了查处力度、处罚率、稽查率对于纳税人纳税遵从度的影响。
1.查处力度对纳税遵从的影响
通过logistic回归分析发现，查处力度之于纳税遵从度的P值为0.000，小于0.01，95%的置信区间为6.48-15.60，查处力度与纳税遵从度之间存在显著的正向关系，也是本文研究的三个税务稽查影响因素中唯一一个正向显著的因素。说明税务稽查在守好税收征管最后一道防线的职责中，查处力度是关键性因素。本文采用了“偷税比例”来定量描述查处力度，即偷税比例（查处力度）=查处税额÷（实际申报税额+查处税额）。说明查处税额占该年度实际申报税额（含查处税额）的比例越高，纳税人在经过税务稽查后越容易提高纳税遵从度。
2.处罚率对纳税遵从的影响
在logistic回归分析中，处罚率之于纳税遵从度的P值为0.110，大于0.05，并不显著。但logistic回归结果依然给出了回归系数为0.0000627，因此处罚率的作用几乎可以忽略不计。本文认为，造成处罚率对纳税遵从度的影响不显著的原因主要在于处罚率必须依靠查处税款的大小才能体现其威慑力，若不存在查处税款，处罚率的高低对于纳税人而言便无足轻重，因此处罚率无法单独形成威慑力。而处罚率受到自由裁量权的限制而不能无上限提高的现实情况，也在一定程度上导致了处罚率的高低对纳税遵从度的影响不显著。
3.稽查率对纳税遵从的影响
本文在研究稽查率对纳税遵从的影响时采用的是meta分析，通过测算干预组与对照组之间的risk ratio，来研究不受查处力度和处罚率影响下的稽查率对纳税遵从的影响。分析结果发现，干预组纳税遵从的概率仅为对照组的70.63%，可见稽查率在没查处力度和处罚率均为0的情况下，反而会降低纳税人的纳税遵从度。说明仅靠提高稽查率，使更多企业接受税务稽查，但却不提高查处力度和处罚率，纳税人选择纳税遵从度的概率反而会比不接受税务稽查时更低。本文认为，出现这一现象的原因有三点：①税务稽查后信息不对称程度降低，纳税人不再高估实际稽查率；②由于仅进行了税务稽查，却没有查处税款或加处罚款，纳税人容易低估税务稽查的专业性，从而认为税务稽查查不出纳税不遵从行为，导致纳税遵从的概率比未经过税务稽查的情况还要低；③纳税人认为税务稽查出具了查无问题的稽查结论，代表自己在该检查期间已被“洗白”，导致主观稽查率下降。因此，过高的稽查率将导致税务稽查人员无法将每个案件查深查透，更多企业在接受税务稽查后却没有查出实质性问题，反而会导致纳税人的降低纳税遵从概率。
4.处力度均衡解
本文测算了查处力度的均衡解，发现查处力度的均衡解在（0.938%，2.749%）之间。当查处力度范围为（2.749%，100%）时，税务稽查的介入有助于提高纳税人的纳税遵从度；当查处力度范围为（0，0.938%）时，税务稽查的介入反而会降低纳税人的纳税遵从度。因此在对纳税人进行税务稽查时，应尽量避免查处力度在0.938%之下，否则非但不能发挥税务稽查威慑力，反而会使纳税人降低纳税遵从概率。
（二）政策建议
1.保证查处力度
查处力度是税务稽查影响纳税遵从度的关键因素，是税务稽查专业性的体现，也是处罚率得以发挥其效用的基本前提。如果纳税不遵从行为未被发现，处罚的威慑力也无法发挥。为保证查处力度，提出如下政策建议：
①明确查处力度优先的税务稽查理念。查处力度和稽查率之间存在鱼和熊掌不可兼得的困境，若要查深查透，以现有的税务稽查力量每年能进行检查的企业数量有限，稽查率将会下降；若提高稽查率，则必然导致无法将每一个案件查深查透。从前文可知，当查处税额占企业该年度实际申报税额（含查处税额）的比例（偷税比例）低于0.938%时，税务稽查反而成为降低纳税遵从概率的因素。虽然某些地区的税务稽查局会设立“查无问题率”作为考核指标，但是“查无问题率”很容易形同虚设，因为要避免查无问题，只需要查出税款即可，并不要求查深查透。因此在实践中发现，当待查案件数量过多，导致无法按期结案时，为避免查无问题，部分案件会以只查处一部分印花税、或查处一两张增值税普通发票等形式结案，涉及的税额甚至不超过1000元。基于查处力度过低反而有害于纳税人的纳税遵从度，应从保证查处力度的角度给每位税务稽查人员分配合理的案件数量，并从平均查处力度的角度进行绩效考核。
②分流税务稽查的发票协查和调查核实职能。税务稽查的案源主要有专项检查、重点检查、举报检查、发票协查等。其中发票协查的案件数量众多且案情单一，相较于其他案源，财务、税务知识的专业性要求相对较低，因此完全可以由税务征管分局进行发票协查。而且在实践中常常发现很多要求发票协查的案件早在一年甚至几年前就已经由税务征管分局通知企业补缴税款，税务稽查局只需要进行罚款即可，但是由于稽查需要防范稽查风险，因此必须对此类企业已纠正违法行为的案件进行取证和定性，每个案件依然需要花费税务稽查人员大量的时间和精力，因此可以给予税务征管分局进行罚款的职能，由各地区税务征管分局进行发票协查工作。调查核实是指收到税收违法举报信后，在正式立案之前先进行调查核实，若举报情况属实则进行立案检查。由于举报信给出了明确的纳税不遵从的线索，相对于其他税务稽查案件更容易发现问题，相关专业知识的专业性要求也相对较低。此外，很多举报情况涉及的税收违法行为性质较为轻微，甚至有些举报行为完全出于私人恩怨，或是空穴来风，耗费有限的税务稽查力量进行调查核实过于可惜。因此可将调查核实职能移交税务征管分局，若调查核实发现税务违法行为相对轻微可自行纠正，可直接由税务征管分局纠正；若调查核实发现无法由企业自行纠正，再移交税务稽查进点检查。
③加强税务稽查的专业队伍建设。
随着经济社会的发展，企业组织结构、经营方式、业务领域、管理手段、空间布局的调整日新月异，各类业务创新、技术创新、管理创新层出不穷，由此导致税源日益复杂，税务违法类型日趋多样化，税务稽查工作的复杂性也随之上升。2018年国税地税征管体制改革后，加强原国税地税稽查人员的业务融合成为一项工作重点，因此税务稽查的专业队伍建设也需要与时俱进，不断提高业务水平，以应对日趋复杂的税务稽查工作，保证查处力度。
2.完善处罚机制
本文研究发现，处罚率在杭州市的实际情况来看并不是显著提高纳税遵从度的有效手段，它需要依附于查处力度才能发挥其效用。但是导致其不显著的原因之一可能是自变量处罚率不够离散，而且虽然处罚率的提高对纳税遵从度的提高影响并不显著，但是处罚率与纳税遵从度的回归方向是正向，因此在查处力度一定的情况下，处罚率越高，纳税遵从度越高。此外，如果没有处罚率的威慑作用，那么理性的纳税人将不会主动纳税，因为他们可以等待稽查查处后再进行缴纳，若稽查未进行查处，理性的纳税人将无须纳税。因此，要保证纳税人的纳税遵从度不降低，必须要有处罚率的威慑作用。
虽然有研究认为处罚率过高会导致同样的纳税不遵从行为因为查处与未被查处的不同，而造成巨大的社会不公平，从而带来更严重的纳税不遵从现象。但是目前杭州市在运用处罚率这一税务稽查惩处手段时，存在的问题不是处罚率过高，而是基本上固定于最低区间内，没有根据违法性质和恶劣程度充分使用自有裁量权。这主要是由于目前政府提出要营造良好的营商环境，做好纳税服务工作，为了避免给企业带来过重的惩处负担，杭州市在做出税务行政处罚时，极少使用1倍以上的处罚率。从前文也可以看出，2017年度约75%的被查单位被处以的处罚率为50%及以下（含不加处罚款）。而50%是《税收征收管理法》中最低档次的处罚率，可见处罚率并没有成为税务稽查发挥其威慑力的主要手段。
但从提高纳税人纳税遵从度的角度出发，应当增大纳税不遵从者的心理负担，降低其偷逃税后的预期效用，真正发挥处罚率的威慑力。对此提出以下三方面政策建议：
①改变处罚率过低的现状。虽然税收征管分局也会行使一定的税务行政处罚职能，但是税务行政处罚职能的发挥主要还是在税务稽查局，若处罚率过低，则会导致纳税不遵从的机会成本过低，从而造成纳税人更强的纳税不遵从意识。良好的营商环境不仅需要减税降费，也需要一个公平合理的税收环境，而税务稽查的职能就是打击税收违法犯罪行为，维护税收公平。倘若税务稽查查处了偷逃税款后没有有力的处罚力度，税收公平就无法体现，纳税不遵从者也没有承担相应的违法后果，其结果将无助于提高纳税遵从度，也无助于营造良好的营商环境。
②明确税收处罚相关细则。由于“要把权力关进笼子里”，因此税务稽查局在行使税务处罚的自由裁量权时总是战战兢兢如履薄冰，为尽量避免因为自己主观的好恶造成处罚力度失控、滥用自由裁量权的情况，也为了做好税收服务工作，避免给纳税人带来过重的纳税负担，税务稽查人员在进行税务行政处罚时普遍选择了自由裁量权中的最低标准。出现这一现象的主要原因在于税收罚则不够细化，《税收征收管理法》中并没有明确指出何种性质的税收违法行为适用1倍罚款，何种程度的纳税不遵从行为适用5倍罚款。虽然浙江省税务局在2016年作出了一定的细化，但具体操作时，仍无法将处罚率按照违法性质和程度拉开差距。
③增加税务行政处罚形式。目前的处罚方式主要是金钱给付性的罚款，虽然近年来税收违法黑名单制度的出台，采取了联合21部委联合惩戒的方式对失信纳税人进行联合惩戒，但达到黑名单移送标准的企业数量相对较少，2018年全年杭州市仅几十家，难以达到普遍威慑的作用。而由于虚开增值税专用发票或偷税金额巨大等原因需要移送公安的数量也并不多，难以充分体现税务稽查威慑力。事实上，处罚只是一种增加纳税人在纳税不遵从时的机会成本，有研究发现声誉等非经济因素也是纳税人在选择是否纳税遵从时的一大考量因素，因此可以丰富税务行政处罚的方式，用“组合拳”促进纳税人的纳税遵从度。
3.加强案源管理
为保证查处力度，做到一查一个准，案源管理需要把好第一道关。在大数据筛查疑点推送案源前，应先做好案源分析工作，筛查出疑点相对确凿的案件交由检查科室进点检查。最大限度的避免推送无效案源，增加税务稽查人员的无效工作量。对于行业专项检查，可根据历年查处案件的实际情况，梳理不同行业常见的涉税违法问题，将各种纳税不遵从行为按行业类别分类，方便税务稽查人员在进行行业专项检查时有目的的开展检查，提高工作效率。对于举报案源应在受理举报材料时准确判断举报信息是否存在纳税不遵从现象，从而避免受理一些与税务无关的案源，或实质上无须税务稽查的案源。
倘若没有把好案源管理这一关，将会导致待查案源质量不高、数量过多的问题，从而导致稽查率上升的同时查无问题率的上升，根据前文4.3.2可知，在查处力度和处罚率均为0的情况下，稽查率越高反而会降低纳税人纳税遵从的概率。因此只有加强案源管理，才能为税务稽查工作提供高质量的案源，才能有效避免税务稽查力量的浪费，保证每个案件的查处力度。
本文选自总第72期《公共政策研究》，作者章师畅系浙江大学公共管理学院MPA研究生；徐林，浙江大学公共政策研究院、浙江省公共政策研究院首席专家、浙江大学公共管理学院教授。